2.研究内容既缺失又缺乏系统性

一是实践操作路径构建过程中主体意识匮乏，载体不明。多数研究者没有明确界定会计文化的主体与载体，没有区分会计群体和会计个体，对物质载体和行为载体等缺乏科学划分与严格界定。二是实践操作路径研究缺乏系统性，没有找到适合本国、本单位会计文化建设的有效途径。会计文化整体性和结构性的特征要求研究者既要研究会计精神文化，也要研究会计物质文化、规范文化和行为文化等；既要研究一个单位的会计文化，也要研究会计文化的规律性；既要从会计角度研究会计文化，也要从单位文化甚至国家文化的角度研究会计文化；既要研究单位会计文化的现实，也要研究单位会计文化的历史；既要研究会计文化的指导理论，也要研究会计文化的实际操作。在理论研究中既要研究其理论构造，也要研究其核心构造、特征构造；在实际操作研究中既要研究其方法构造，也要研究其实践路径及实施条件等。

三、问题破解的思路

针对前述中国会计文化研究中存在的众多问题，笔者从加强理论基础研究、完善实践操作两个方面提出解决问题的思路。

（一）加强理论基础研究需要厘清的问题

1.科学界定会计文化概念是基础

要构建会计文化理论架构，首先务必科学界定清楚会计文化的概念。这是构建会计文化理论体系的前提，也是对会计文化其他一系列问题进一步展开研究的基础。国内一些学者已从物质与精神的二元关系角度、文化结构角度、狭义文化概念角度等界定了会计文化。但仅从广义会计文化概念理解是否存在宽泛空洞之嫌，仅从会计文化狭义概念说明又是否存在以偏概全之疑？应依据不同的环境分别从广义和狭义两方面界定。笔者认为，会计文化的广义概念是会计人员在长期的会计实践活动中，应会计管理的客观需要而生，逐步形成并为大家认可、遵循，具备会计特色的内含于心、外显于行的会计物质文化、会计规范文化、会计行为文化和会计精神文化的外延发展和内向完善。其中，会计物质文化⑤伊安·伍德沃德在2007年出版的《理解物质文化》中对物质文化研究做了详细介绍和归纳，甄别了物质文化研究中的一些关键概念，分析了不同时期学者们关于物和物人关系的论述；阿瑟·埃萨·伯格在2009年出版的《物的意义：物质文化导论》中厘清了物质文化和其他学科领域中话语的关系和重叠，介绍了物质文化研究中的不同视角，并对物质文化研究中的一些重要议题进行详细阐释。北京大学出版社2008年出版了《物质文化读本》，译介了当代西方物质文化研究领域的一些重要成果。是指会计人员为履行会计工作职能而必须具有的一系列物质条件和技术体系，是可触知的具有物质实体的文化事物，包括会计人员从事会计管理的各种会计物质生活资料、会计工作环境、生活设施、文教卫体等基本设施设备等。会计规范文化⑥目前几乎所有（包括笔者过去）的观点都认同“会计制度文化”，现在笔者认为用会计规范文化更确切。是指与会计人员共有的价值体系等意识形态相适应的会计管理程序和规范会计人员行为的各种会计规范体系，是会计实践活动中组建的各种会计行为规范，是会计实践中创制出的规范体系，主要包括会计人员所遵守的各项法规、制度，如会计法规、会计管理体制、会计机构组织方式、会计人员工作规程、会计业务处理程序、会计职业道德规范⑦会计职业道德是会计规范文化的重要内容，其建设的主要内容包括建立会计职业道德自律机制、加强会计职业道德教育、建立健全会计职业道德规范等。本文限于篇幅，对此没有重点论述。以及会计从业者行为准则等要素。会计行为文化是指会计行为主体在一定的行为环境下，按照会计人员的价值取向和动机所采用的行为方式，是会计人员在实践中形成的经验与创造性活动，是精神文化和规范文化的主体反映。会计精神文化是指会计人员共同信仰、共同遵守、彼此共鸣的思想理念、意志状况和内心态度的价值体系⑧会计对象的资金运动体现在会计文化内容的各个方面，如会计人员遵守的价值体系中的会计思想意识就包括对资金管理的思想意识。，包括会计理念、思想意识、价值观念、精神面貌、心理素质、思维方式、教育观念、人才观念、社会观念等。其核心内容是呈现出来的以会计个体心理为基础的会计群体价值理念，是具有会计特色的意识形态和行为规范的总和。狭义的会计文化⑨狭义的文化研究是以英国伯明翰大学1964年成立的当代文化研究中心（CCCS）为始祖的文化研究。其研究的主题是“文化与社会”。是在一定的政治、经济、道德等社会历史环境下，会计人员在会计管理过程中，逐渐创造和形成的会计精神文化。“狭义的文化则是指社会的精神文化，主要包括社会的思想、艺术、道德、文学、科技、宗教等等。”[8]可见，会计文化属于会计的范畴，是会计人员在长期会计实践活动中形成的具有会计特色的文化，其中：（1）会计规范文化是处理会计组织与其他组织、会计人员与其他人员以及会计人员内部关系的文化产物，是规范会计人员行为的准则。会计规范文化涉及会计规范的制定，不同的会计规范会产生不同的经济后果，影响对会计主体价值的认定与评判，“会计信息质量直接影响到资本市场的正常运转”[9]，因此，会计准则国际趋同有利于会计规范文化的科学有效，趋同的会计规范文化能提升会计信息的有用性，“一方面取决于一国资本市场和发达资本市场中投资者结构的差异，这影响了会计信息需求特征；另一方面取决于一国的投资者产权保护体系和准则执行力度，这影响了会计信息供给特征”[10]。会计规范文化在会计职能方面主要体现为会计核算和会计监督的职能。（2）会计行为文化由会计价值取向、会计行为方式和会计行为环境三个要素构成。会计价值取向是会计人员选择行为方式的标准，选择科学合理的会计价值取向不仅影响管理者，也影响投资者等不同的会计利益主体；会计行为方式是在会计行为环境的制约下会计人员从事会计活动所采取的形式，不同的会计行为方式直接影响管理者和其他人的实际决策，“会计行为及会计信息会实质性地影响利益相关者的经济利益”[9]；会计行为环境即会计组织所处的会计文化环境，包括政治环境、经济环境、科学技术环境、法律环境和文化环境，会计只有能动适应其所处的会计文化环境，并为其所处的会计文化环境提供高质量的会计管理，才能得以存在和发展，“会计准则的变化，也应该在更大的程度上来自于中国市场经济发展的变化”[11]，“会计信息的生产方式不仅与企业会计准则密切相关，也受到经济环境、市场环境、法律法规、文化等外部制度环境的影响”[12]。会计行为文化在会计职能方面主要体现为会计预测和会计决策等职能。（3）会计精神文化是会计文化的核心、神经系统、精神支柱和灵魂所在，是会计规则制定权合约安排的基础性约束，高尚的会计精神主导下的会计行为会产生高质量的会计信息，例如“会计稳健性有助于增加企业获得外部债务融资和股权融资的机会，降低融资成本，提高融资效率，融资效率的提高又会进一步影响到企业的投资效率，减少投资过度与投资不足”[13]。会计精神文化在会计职能方面主要为反映会计的价值观、体现会计意识的诉求。（4）会计物质文化是其他文化的载体⑩物质文化是以物质为载体的文化，而不是物质的文化。与基础，是会计精神文化的依托，是会计的表层文化和外显因素，是会计文化中的有形文化?正是从这个意义上，笔者认为，会计文化是有形文化和无形文化的结合体。当然，主要是无形文化。，并不因社会制度的区别而产生重大差异，所以一般来讲，优秀的会计物质文化是先进会计生产力的代表。会计物质文化、会计规范文化、会计行为文化和会计精神文化共同构筑了会计文化的理论与实践框架，只是各部分对应的会计职能和发挥的作用侧重点不同。

文章来源：《文化月刊》 网址: http://www.whykzz.cn/qikandaodu/2020/0813/459.html