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当代中国对会计文化的研究，始于20世纪80年代末90年代初。在全球经济发展越来越呈现出“一体化、多元化”的背景下，许多学者参与到会计文化的研究领域中，试图从文化这一角度，根本性寻找国际间会计差异形成的原因，提出中国会计改革的最优方案。总体来看，中国对会计文化的研究已经取得了丰富的成果，但研究仍然存在“量有余而质不足”的缺陷。更主要的是，理论界定的模糊与实务操作的路径不清已经对中国会计文化的研究与建设造成了严重掣肘。本文在“中国期刊网全文数据库”（CJFD）中以“篇名”为检索项，以“会计文化”为检索词选取了1990—2018年发表的1069篇关于会计文化研究领域的文章进行分析，试图对中国会计文化研究现状进行梳理和总结，提出存在的问题及破解这些问题的思路。一、中国会计文化研究总体现状一般而言，会计文化研究的视角有两个方面：一是将会计文化视为一种客观存在，研究会计中存在哪些文化因素、其表现形式和发挥的作用；二是从社会文化的视角研究会计，具体研究社会文化对会计所产生的影响以及社会文化的不同与会计差异的关系。中国学者多将会计文化视为一种客观存在，研究会计文化的概念、发展历史、内容、结构、功效、表现形态等,说明会计文化应是一个从无到有、从有到优、从优到美的持续发展过程，其主要观点有会计文化的人本观、自觉观、交流观等[1]。西方学者多从社会文化的视角研究会计，主要解决会计有无文化、有多少文化、有多大文化效用等问题，研究文化环境差异对会计实务的影响等，其主要观点有会计文化存在观、会计文化作用观、会计文化发展观等[1]。值得注意的是，中国学者自2007年开始对会计文化的研究较以前更多关注第二方面。这既是会计文化研究与发展的需要，也是会计国际趋同的结果。（一）中国会计文化研究的阶段中国会计文化研究始于20世纪90年代①一般认为会计文化研究开始的标志是1986年美国会计学会以“会计与文化”为主题的年会。1990年刘开瑞提出和界定了“会计文化”的概念（张云.会计文化重构与再社会化：一个中国文化背景的视角，北京工商大学学报（社会科学版）2007年第6期）。，学者们从不同角度在会计文化研究方面著书立说，且研究成果呈整体上升态势。其具体发展（研究）历程分为三个阶段②阶段的划分以研究的深入程度为标准，另外笔者认为会计文化的发展阶段中还有成熟阶段。：第一，引入期：学科研究的初步开拓时期——概念界定阶段（20世纪90年代初至1993年）。其主要标志为从1990年刘开瑞在《财经理论与实践》上发表“会计文化初探”[2]一文开始到1993年毛伯林在《会计研究》上发表“关于会计文化若干问题的研究”[3]一文为止。在这一时期，会计文化概念被引入我国，发表会计文化研究的文章有25篇，该阶段研究的重点是对会计文化概念的探讨。第二，探索期：学科研究的逐渐演进时期——理论界定阶段（1994年至1995年）。本阶段的研究主要有两个方面：一方面，对会计文化中的“文化”界定成为学者争论的焦点；另一方面，理论界对诸如会计文化的结构、层次、功能等诸多方面进行了较深入剖析。此期间发表会计文化的文章有26篇。第三，发展期：学科研究的全面发展时期——比较研究和会计文化建设阶段（1996年至今）。一方面，在国内理论界就会计文化概念讨论的同时，国外学者的研究成果逐渐被国内学者引入、借鉴和接受，有关中西方会计文化的比较成为该时期的主要研究内容；另一方面，关于会计文化建设的文章占本期的大多数。此期间发表会计文化的文章有1018篇。从以上三个阶段的描述中可以看出会计文化研究在当代中国的发展历程为先注重理论研究，然后侧重理论与实践的结合（会计文化建设）研究。（二）相关统计数据及解释从1069篇论文发表的时间、期刊、研究涉及的学科、研究内容等情况看，主要数据及分析如下：1.文章集中发表的时间、数量及结构表1 1990—2018年会计文化研究论文的数量及结构注：*表示含尾差调整。文章篇数 比例/%50.482 0.195 0.年 131.年 111.0年 151.年 90.年 100.年 121.年 191.年 80.年 131.年 70.年 171.年 90.年 90.年 171.年 232.年 252.34时间1990年1991年1992年2009年 454.年 383.年 635.年 .年 .年 .年 999.年 545.0年 514.年 474.37*合计 1069 100从表1中可以看出，1990—2018年间，发表的有关会计文化研究的文章数量就相近年份看增长的阶段在1993年到1995年、2006年到2013年，下降的阶段在2014年到2018年。笔者认为，中国会计文化的研究始于20世纪90年代，一是由于自1986年在世界范围内开始关注和研究会计文化③会计与文化问题的国际交流与碰撞始于20世纪80年代中期，如在阿姆斯特丹（1985年6月）召开的会计与文化专题研讨会，在纽约（1986年8月）召开的美国会计学会第71次年会关于“会计与文化”的讨论，施赖得（Sch-reude）教授（1986年）主办的会计文化研究会。；二是由于在全球经济发展越来越呈现出“一体化、多元化”的背景下，越来越多的会计差异表现出来，为了从根本上找到国际间会计差异形成的原因，提出适合我国国情的会计改革方案，需要研究会计文化。自1993年开始研究会计文化的论文明显增加的直接导因是1993年7月中国《企业会计准则》的颁布及相关会计新制度的施行，这很大程度上推动了我国会计理论及会计实践的发展，也导致了关于会计文化方面研究论文的明显增加。其间比较突出（相近年份发表文章比较多）的年份是1993年、1995年、1999年、2003年、2006年到2018年，这17年发表的论文数量占样本总量的90.62%，与我国会计改革的重要年份是密切相关的：1993年是中国开始实行新会计准则的年份，2003年是美国“双安”事件后中国首次没有颁布会计准则的年份，2006年是中国有史以来颁布会计准则最多的年份，2007年到2018年分别为23篇、25篇、45篇、38篇、63篇、130篇、199篇、114篇、99篇、54篇、51篇和47篇，这与中国新会计准则体系的应用有一定的关联度。但需要注意的是2014年开始到2018年研究的成果数量在减少，可能与中国近年来在会计规范制定上比较重视管理会计规范、政府会计规范有关。笔者有理由相信，以后随着管理会计规范、政府会计规范的完善，与其相关的会计文化研究也会进一步增强，到时包括管理会计、政府会计在内的会计文化研究将更加繁荣。2.论文发表的主要刊物前述论文共发表在100多种期刊上，其中发表论文的主要期刊列表（按照发表文章多少排列）如表2。表2 会计文化研究的主要刊物及发表会计文化论文的数量期刊名称 文章篇数 所占比例/%财会通讯 4927.37会计之友 3921.79财会月刊 1810.06经济师 1810.06中国农业会计 147.82广西会计 105.59交通财会 95.03会计研究 95.03四川会计 84.47当代财经 31.68财经理论与实践 21.1合计 其他文章一般都是发表在高等院校的学报或相关研究单位的期刊上，也就是说，经济类刊物与人文社科类刊物上发表有关会计文化的文章很少。由此可以看出：有关会计文化研究的文章比较集中地发表在会计学科类期刊上，而且很不集中，最多的《财会通讯》《会计之友》《财会月刊》和《经济师》上发表的论文数量总和也只有124篇。究其原因，笔者认为：一是表2中的11种期刊是当时中国会计理论与实践研究的主要阵地，自然也是会计文化研究的主要阵地；二是当时学术界和实务界对会计文化还不十分清楚，没有也不可能有专门研究会计文化的刊物，学者只能将文章在这些刊物上发表；三是这些刊物的领导和编辑们具有良好的前瞻意识，较准确地把握了会计文化这一新鲜事物；四是在这些刊物上发表有关会计文化研究的论文相对比较容易。2009年张云老师出版了《中国会计文化研究》，内容包括第1章导论，第2章会计文化概述，第3章中国会计文化发展历史与特征，第4章会计文化的环境，第5章中国会计文化建设的现状、成因与必要性，第6章中国会计文化的建设。该著作以文化研究启迪会计文化研究，通过对中西方会计文化的比较研究重点分析以儒家文化为主体的中华文化对会计的影响。2010年劳秦汉老师出版了《会计文化学概论》，主要内容包括会计文化的认识、发生、存在、结构、主体、价值、比较、转型和发展九个方面，该著作主要从哲学角度对会计文化进行了研究。2018年《中国会计文化理论架构研究》由中国人民大学出版社出版，内容包括绪论、相关理论基础、会计文化实证研究、会计文化理论构造、结论与展望五部分，该著作试图建立会计文化的理论体系架构。2019年6月11日，会计泰斗郭道扬教授耗时8年完成的鸿篇巨著《中国会计通史》五卷本300万字手稿问世，也是中国会计文化研究的奠基性和权威性著作。笔者认为，研究会计文化必须清楚会计文化属于亚文化的定位，应从多学科视角来审视和研究，将更多的相关文章发表到经济类、管理类、企业研究类的期刊，使会计文化这个本身就跨学科的课题更加开阔思路，才有利于会计文化的更加全面和深入研究。然而从统计结果得出的结论是：目前关于会计文化研究的文章在会计杂志以外还没有形成热点。同时，应当出版更多的专著来研究会计文化。3.研究获得的基金项目（表3）表3 会计文化研究获得的基金项目注：*表示含尾差调整。基金 篇数（有重复）所占比例/%国家社会科学基金 631.58国家自然科学基金 526.32江苏省教育厅人文社会科学研究基金 210.53中国博士后科学基金 15.26四川省教委重点科研基金 15.26重庆市科委基金 15.26陕西省教委基金 15.26河北省软科学研究计划 15.26陕西省软科学研究计划 15.27*合计 从有关会计文化获得的基金项目分析，国家社会科学基金有6篇，国家自然科学基金有5篇，江苏省教育厅人文社会科学研究基金2篇，有1篇的也只有6个单位的基金项目。可见，会计文化的研究在中国还没有得到基金项目研究的有力支持。这一方面说明会计文化的研究还没有形成具有一定影响力的成果，由于基金项目申请者的已有成果较少，没有得到资助；另一方面正是缺乏资金资助，许多学者没有深入研究。4.会计文化研究涉及的主题在已经检索到的论文中，以“主题”为检索词进行二次检索（当然有些文章涉及好几个主题的内容，所以内容和篇数可能有重复，下同），其中40篇及以上的结果如表4。表4 会计文化研究涉及的主题主题 篇数（有重复） 所占比例/%会计文化 .57会计文化建设 .15财政管理 .35会计人员 1757.73企业管理 1366.00企业会计文化 1185.21中华人民共和国 743.27会计工作 713.14会计准则 592.61会计职业道德 552.43会计物质文化 532.34会计信息质量 472.08会计行为 411.81会计精神 401.77会计制度 401.77财务制度 401.77合计 2263 100可见，会计文化的研究从“主题”上看主要集中在会计文化、会计文化建设与财政管理三个方面，总论文数达到了1314篇，占58.07%。其原因在于会计文化、会计文化建设是会计的主要组成部分，自然是会计文化研究的重点；会计工作属于财政部门管理，所以从财政管理方面也较多研究了会计文化。5.会计文化研究层次在检索到的论文中，以“研究层次”为对象进行了二次检索，其中10篇以上的结果如表5。可见，会计文化研究从研究层次看主要属于基础研究、职业指导和行业指导，论文数达到了889篇，占92.03%。其原因在于一方面会计文化截至目前主要还是研究会计文化的基本理论，包括会计文化的产生、发展、概念、功能、原则、建设步骤等；另一方面会计文化是在会计实践的基础上来研究的，其目的在于指导会计实践。表5 会计文化研究涉及的研究层次研究层次 篇数（有重复） 所占比例/%基础研究（社科） .51职业指导（社科） .26行业指导（社科） .26政策研究（社科） 414.24经济信息 262.69工程技术（自然） 101.04合计 6.会计文化研究涉及的机构在检索到的论文中，以“机构”为对象进行了二次检索，其中5篇及以上的结果如表6。表6 会计文化研究涉及的研究机构注：*表示含尾差调整。研究机构 篇数（有重复）所占比例/%湖北职业技术学院 .50中南财经政法大学 105.29南京财经大学 84.23西安公路学院 84.23陕西财经学院 73.70重庆商学院 73.70河南财政税务高等专科学校 63.18上海立信会计学院 52.65西南财经大学 52.65江西财经大学 52.65长城钻探工程有限公司 52.65中国财政部 52.65解放军军事经济学院 52.65佳木斯大学 52.65首都经贸大学 52.62*合计 可见，会计文化研究涉及的研究机构中湖北职业技术学院的研究较多，仔细研究后发现103篇论文基本是徐汉峰等基于中国文学来研究文学对会计文化的贡献。同时会计文化研究中缺乏强有力的研究团队，基本上是单兵突击式的研究。7.主要研究议题及有关各议题的分布在检索到的论文中，以“主题”为对象，分别按照“会计文化理论”“会计文化比较”和“会计文化建设”为检索词进行了二次检索（当然有些文章可能涉及好几方面的内容，所以内容和篇数有重复，下同），其结果如表7。表7 会计文化研究的主要议题以及有关各主题的分布类型 篇数（有重复） 所占比例/%会计文化理论 473.31会计文化比较 .14会计文化建设 .55合计 1420 100从表7可以看出会计文化研究的重点在于会计文化建设和会计文化比较两个方面。结合前面关于会计文化发展阶段的界定可以看出，近年来，对会计文化建设的研究明显增多，中国对会计文化的研究越来越注重实用。其中，以“主题”为检索项，关于会计文化理论的研究主要涉及会计文化定义（或含义、概念）、内容、要素、层次、特征、功能、原则等。其研究的分布状况见表8。表8 会计文化理论的研究状况类型 篇数（有重复） 所占比例/%会计文化定义（或含义、概念） 845.76会计文化内容 .46会计文化要素 140.96会计文化层次 694.73会计文化特征 .21会计文化功能 .88会计文化原则 735.00合计 1459 100可见，有关会计文化内容、会计文化特征和会计文化功能方面的文章较多，占比达到了83.55%。关于中国会计文化研究涉及的领域及主要观点④对具体观点的代表性叙述见：刘开瑞.中国会计文化研究的主要议题和核心观点，华东经济管理2011年第7期。，此处不再赘述。二、国内会计文化研究存在的问题从以上分析可见，中国会计文化研究尽管取得了一定的成果，但总体而言“量有余而质不足”。主要缺陷在于，理论界定的模糊与实务操作的路径不清已经对中国会计文化的研究与建设造成了严重掣肘。主要有：（一）会计文化的基础理论研究有待深化1.宏观层面的缺陷目前通过对会计文化基本理论，如概念、功效、特点、要素、特色等的研究，基本厘清了其基本理论，加深了人们对会计文化建设重要性的认同，拓宽了会计研究领域，提升了会计理论对会计实践活动的指导意义。但核心问题一是缺乏对会计文化总体框架的建构性研究，理论研究没有“顶天”。从已经发表的文章看，没有一篇论文研究会计文化的整体架构，研究者对研究的终极目标不清楚或缺乏总体规划，造成会计文化研究目的随意性强、研究内容不明晰且庞杂。“纵观20多年来的会计文化研究历程，不难发现：会计文化的发展很不理想，或者说很不顺畅，其主要原因就在于缺乏正确的会计文化观，没有从文化角度去正确认识和发展会计，没有从会计与文化紧密联系角度去正确看待和对待会计和会计文化。”[1]如目前的研究中既没有系统的会计文化理论架构研究，缺乏总体规划，没有搞清会计文化究竟需要深入研究哪些核心问题；也没有厘清已经解决的问题和有待解决的问题；更没有对已有的会计文化理论进行梳理，没有甄别出哪些理论是已经被会计实践检验为正确、有效的理论，哪些是错误的理论，哪些是需要补充和完善的理论。2009年张云老师出版的《中国会计文化研究》是首部对中国会计文化进行研究的著作，尽管该著作运用政治学、历史学、社会学、行为学、哲学、会计学等理论，对会计文化进行价值抽象和理论概括，也试图去初步构建中国会计文化研究的理论框架，但缺少理论研究的实证支撑，对中国会计文化研究的理论框架概括也不是很科学。2010年劳秦汉老师出版的《会计文化学概论》是国内首次以会计文化学命名的专著，内容较全面也较深刻，但以文化的一般性代替其特殊性值得商榷。更为重要的是，以上两部著作并不是在对中国会计文化实践进行调查界定的基础上完成的。所以目前的研究对前人研究成果中存在的遗漏点、忽视点、空白点、矛盾点等都没有准确的把握，直接导致了会计文化研究的低层次徘徊。二是对会计文化的定量研究奇缺，实践没有“落地”。既缺乏对中国会计文化实践情况的整体调查研究，也缺乏量化分析，使人们对会计文化雾里看花。2.微观层面的缺陷（1）概念不清，要素不明，特征混淆概念不清表现在学术界迄今为止对会计文化的概念未形成一个相对稳定、统一的看法。究竟用物质与精神的二元关系来定义会计文化，还是借用文化结构来界定会计文化众说纷纭；会计文化概念究竟用狭义表述还是用广义界定莫衷一是。对会计文化概念认识的莫衷一是导致对会计文化构成要素理解的纷繁芜杂。在要素数量上有三要素说到五要素说甚至更多要素说。从要素内容上看，有人认为从宏观角度看会计文化应是一个系统，包括会计活动过程要素、会计活动结果要素、会计精神现象要素、会计精神本质要素四要素[3]；有人认为会计文化是一个由多种要素组成的具有教育功能的系统，其要素可归结为五类，即物质性、认知性、制度性、模式性和群体心理要素[4]；也有人认为资产要素衡量会计物质文化标准，支出（费用）要素衡量会计制度文化标准，净资产要素衡量会计精神文化标准，负债要素衡量会计行为文化标准，收入要素衡量会计创新文化标准[5]；还有人认为真实可靠、团结奋进、协调和创新能力是企业优秀会计文化应具备的三个基本要素[6]。可见，对会计文化要素的研究仍处于争论纷呈的状态，并且大多是泛泛而谈，并没有进一步深入分析各要素之间的逻辑关系，也没有形成共识，甚至对会计文化要素的本意是什么也缺乏界定。对会计文化特征的研究一方面是重视程度明显不够，研究者较少，观点不多，成果奇缺，专门分不同时期研究会计文化特征的论文很少；另一方面研究中将会计文化特征与文化特征相混同或者将文化特征简单化为会计文化特征，会计的独特属性显现不够。（2）对会计文化的边界缺乏正确界定有的学者认为会计文化可以包罗万象，什么都是文化，会计的所有内容都可以囊括到会计文化的范畴之内。还有的学者只是就会计来研究会计文化，忽视了会计赖以存在的环境、会计发展需要扩展的领域，甚至将会计文化的研究领域局限于传统会计理论的藩篱之内。以会计核心文化为例，其核心要素有哪些，核心要素之间是什么逻辑关系，哪些是主导要素、决定要素、非主导要素等都缺乏明确的界定。（3）研究者的视角单一“自文化研究引入中国以后，主要是在两个层面上展开，一是将之作为一种‘知识客体’予以考察与回溯，主要涉及‘文化研究是什么’的问题，以搞清楚这一携来之物的来龙去脉、理论构成等。二是将之作为一种‘学术习惯’融入到对当代中国文化事象的分析、研究中，即不去刻意地寻探文化研究是什么，只是‘做（doing）’自己的文化研究，由此产生了大批基于本土经验的文化研究成果。”[7]从中国目前会计文化的研究情况看，两方面都没有做好。究其原因一是现有的大部分研究是基于霍夫斯泰德和葛雷的文化理论，缺乏理论创新；二是研究会计信息质量如何受会计文化影响时，大多局限于会计准则制定、执行和监督是如何受到影响以及受到怎样的影响，缺乏内容创新；三是众多的会计文化研究者由于学缘关系单一、学术背景简单、学术积累不够，缺乏研究的视角创新、观点创新；四是研究者的定位不准，研究中以美国的会计文化代表整个西方的会计文化，以中国会计文化代表整个东方的会计文化，难免挂一漏万。（4）研究成果刊登的刊物过于分散，缺乏影响力据统计，1990年至2018年有100多种期刊发表过有关会计文化研究的论文，但从表2中可以看出发表论文数量在两篇及以上的刊物只有11种，而且至今没有一个期刊设置固定的栏目研究会计文化，更没有专门研究会计文化的刊物。这说明会计文化的研究还没有引起学者和期刊编辑足够的关注。由于发表论文的阵地过于分散，研究的阵营又比较随意，导致了研究成果的量少质次。（5）研究心态的短期趋利影响研究质量有些学者急功近利的行为产出了缺乏实践调查的研究结论，造成会计文化理论游离于实践之外。学者的观点中标新立异的多，求同存异的少，导致会计文化虽经历了近30年的研究但仍未形成基本一致的观点。（二）会计文化实际操作路径亟需加强1.研究方法既单一又盲目随意会计文化研究中定性研究多于定量研究，规范研究强于实证研究；数量不多的会计文化实证研究中也是经验总结的多，在实践基础上进行理论提升的少。从研究论文的数量看，对会计文化的量化研究奇缺；从研究的方法上看，会计文化定性研究不成熟基础上的量化研究，其研究的信度和效度的确值得质疑。就研究现状来看，一些学者由于长期研究会计问题的习惯思维，在进行会计文化研究时，依然惯性地运用几种甚至一种传统会计研究方法，很少将众多科学的方法综合应用。这种就会计来研究会计文化的思维定势忘却了会计文化研究本该具有的独特性，禁锢了研究者的视野，消磨了研究者的激情，造成了研究成果的简单重复、缺乏新意。如没有将现实考察法、统计分析法、经验分析法、理工方法等应用在会计文化研究中，产生了研究的空中楼阁。研究方法的不切实际甚至盲目随意也表现在个别研究者对会计文化研究的跨学科特性偏执有加，一味追求研究方法的开放性与多样性，只求方法新奇与多样，对会计文化的具体实践情况把握不准，造成理论研究与会计文化实践的脱节。会计文化研究直接受其断裂性和解构性的特征影响，应当借鉴多学科的理论批判和研究方法。因此，构建会计理论的方法从学科属性上至少应当包括哲学方法、社会学方法、政治学方法、经济学方法、心理学方法、管理学方法、历史学方法等；具体方法至少包括归纳方法、演绎方法、规范方法、伦理方法、实证方法、行为分析方法等。研究中应当准确把握会计文化的特质，就研究的问题选择适宜的研究方法，既不能简单使用传统单一的方法，也不能一味追求方法的新颖而忘却了研究的目的。2.研究内容既缺失又缺乏系统性一是实践操作路径构建过程中主体意识匮乏，载体不明。多数研究者没有明确界定会计文化的主体与载体，没有区分会计群体和会计个体，对物质载体和行为载体等缺乏科学划分与严格界定。二是实践操作路径研究缺乏系统性，没有找到适合本国、本单位会计文化建设的有效途径。会计文化整体性和结构性的特征要求研究者既要研究会计精神文化，也要研究会计物质文化、规范文化和行为文化等；既要研究一个单位的会计文化，也要研究会计文化的规律性；既要从会计角度研究会计文化，也要从单位文化甚至国家文化的角度研究会计文化；既要研究单位会计文化的现实，也要研究单位会计文化的历史；既要研究会计文化的指导理论，也要研究会计文化的实际操作。在理论研究中既要研究其理论构造，也要研究其核心构造、特征构造；在实际操作研究中既要研究其方法构造，也要研究其实践路径及实施条件等。三、问题破解的思路针对前述中国会计文化研究中存在的众多问题，笔者从加强理论基础研究、完善实践操作两个方面提出解决问题的思路。（一）加强理论基础研究需要厘清的问题1.科学界定会计文化概念是基础要构建会计文化理论架构，首先务必科学界定清楚会计文化的概念。这是构建会计文化理论体系的前提，也是对会计文化其他一系列问题进一步展开研究的基础。国内一些学者已从物质与精神的二元关系角度、文化结构角度、狭义文化概念角度等界定了会计文化。但仅从广义会计文化概念理解是否存在宽泛空洞之嫌，仅从会计文化狭义概念说明又是否存在以偏概全之疑？应依据不同的环境分别从广义和狭义两方面界定。笔者认为，会计文化的广义概念是会计人员在长期的会计实践活动中，应会计管理的客观需要而生，逐步形成并为大家认可、遵循，具备会计特色的内含于心、外显于行的会计物质文化、会计规范文化、会计行为文化和会计精神文化的外延发展和内向完善。其中，会计物质文化⑤伊安·伍德沃德在2007年出版的《理解物质文化》中对物质文化研究做了详细介绍和归纳，甄别了物质文化研究中的一些关键概念，分析了不同时期学者们关于物和物人关系的论述；阿瑟·埃萨·伯格在2009年出版的《物的意义：物质文化导论》中厘清了物质文化和其他学科领域中话语的关系和重叠，介绍了物质文化研究中的不同视角，并对物质文化研究中的一些重要议题进行详细阐释。北京大学出版社2008年出版了《物质文化读本》，译介了当代西方物质文化研究领域的一些重要成果。是指会计人员为履行会计工作职能而必须具有的一系列物质条件和技术体系，是可触知的具有物质实体的文化事物，包括会计人员从事会计管理的各种会计物质生活资料、会计工作环境、生活设施、文教卫体等基本设施设备等。会计规范文化⑥目前几乎所有（包括笔者过去）的观点都认同“会计制度文化”，现在笔者认为用会计规范文化更确切。是指与会计人员共有的价值体系等意识形态相适应的会计管理程序和规范会计人员行为的各种会计规范体系，是会计实践活动中组建的各种会计行为规范，是会计实践中创制出的规范体系，主要包括会计人员所遵守的各项法规、制度，如会计法规、会计管理体制、会计机构组织方式、会计人员工作规程、会计业务处理程序、会计职业道德规范⑦会计职业道德是会计规范文化的重要内容，其建设的主要内容包括建立会计职业道德自律机制、加强会计职业道德教育、建立健全会计职业道德规范等。本文限于篇幅，对此没有重点论述。以及会计从业者行为准则等要素。会计行为文化是指会计行为主体在一定的行为环境下，按照会计人员的价值取向和动机所采用的行为方式，是会计人员在实践中形成的经验与创造性活动，是精神文化和规范文化的主体反映。会计精神文化是指会计人员共同信仰、共同遵守、彼此共鸣的思想理念、意志状况和内心态度的价值体系⑧会计对象的资金运动体现在会计文化内容的各个方面，如会计人员遵守的价值体系中的会计思想意识就包括对资金管理的思想意识。，包括会计理念、思想意识、价值观念、精神面貌、心理素质、思维方式、教育观念、人才观念、社会观念等。其核心内容是呈现出来的以会计个体心理为基础的会计群体价值理念，是具有会计特色的意识形态和行为规范的总和。狭义的会计文化⑨狭义的文化研究是以英国伯明翰大学1964年成立的当代文化研究中心（CCCS）为始祖的文化研究。其研究的主题是“文化与社会”。是在一定的政治、经济、道德等社会历史环境下，会计人员在会计管理过程中，逐渐创造和形成的会计精神文化。“狭义的文化则是指社会的精神文化，主要包括社会的思想、艺术、道德、文学、科技、宗教等等。”[8]可见，会计文化属于会计的范畴，是会计人员在长期会计实践活动中形成的具有会计特色的文化，其中：（1）会计规范文化是处理会计组织与其他组织、会计人员与其他人员以及会计人员内部关系的文化产物，是规范会计人员行为的准则。会计规范文化涉及会计规范的制定，不同的会计规范会产生不同的经济后果，影响对会计主体价值的认定与评判，“会计信息质量直接影响到资本市场的正常运转”[9]，因此，会计准则国际趋同有利于会计规范文化的科学有效，趋同的会计规范文化能提升会计信息的有用性，“一方面取决于一国资本市场和发达资本市场中投资者结构的差异，这影响了会计信息需求特征；另一方面取决于一国的投资者产权保护体系和准则执行力度，这影响了会计信息供给特征”[10]。会计规范文化在会计职能方面主要体现为会计核算和会计监督的职能。（2）会计行为文化由会计价值取向、会计行为方式和会计行为环境三个要素构成。会计价值取向是会计人员选择行为方式的标准，选择科学合理的会计价值取向不仅影响管理者，也影响投资者等不同的会计利益主体；会计行为方式是在会计行为环境的制约下会计人员从事会计活动所采取的形式，不同的会计行为方式直接影响管理者和其他人的实际决策，“会计行为及会计信息会实质性地影响利益相关者的经济利益”[9]；会计行为环境即会计组织所处的会计文化环境，包括政治环境、经济环境、科学技术环境、法律环境和文化环境，会计只有能动适应其所处的会计文化环境，并为其所处的会计文化环境提供高质量的会计管理，才能得以存在和发展，“会计准则的变化，也应该在更大的程度上来自于中国市场经济发展的变化”[11]，“会计信息的生产方式不仅与企业会计准则密切相关，也受到经济环境、市场环境、法律法规、文化等外部制度环境的影响”[12]。会计行为文化在会计职能方面主要体现为会计预测和会计决策等职能。（3）会计精神文化是会计文化的核心、神经系统、精神支柱和灵魂所在，是会计规则制定权合约安排的基础性约束，高尚的会计精神主导下的会计行为会产生高质量的会计信息，例如“会计稳健性有助于增加企业获得外部债务融资和股权融资的机会，降低融资成本，提高融资效率，融资效率的提高又会进一步影响到企业的投资效率，减少投资过度与投资不足”[13]。会计精神文化在会计职能方面主要为反映会计的价值观、体现会计意识的诉求。（4）会计物质文化是其他文化的载体⑩物质文化是以物质为载体的文化，而不是物质的文化。与基础，是会计精神文化的依托，是会计的表层文化和外显因素，是会计文化中的有形文化?正是从这个意义上，笔者认为，会计文化是有形文化和无形文化的结合体。当然，主要是无形文化。，并不因社会制度的区别而产生重大差异，所以一般来讲，优秀的会计物质文化是先进会计生产力的代表。会计物质文化、会计规范文化、会计行为文化和会计精神文化共同构筑了会计文化的理论与实践框架，只是各部分对应的会计职能和发挥的作用侧重点不同。2.适时厘清会计文化的构成要素并找到核心要素是临界点要建设会计文化，必须厘清会计文化的构成要素，并适时找到不同时期、不同单位会计文化最关键和最重要的核心要素。目前对会计文化要素研究的三要素说、四要素说、五要素说等，都需要进一步提炼会计文化的核心要素并阐明其确立依据。笔者认为，会计文化要素包括会计物质文化要素、规范文化要素、行为文化要素和精神文化要素等。会计文化的核心要素是会计精神文化，包括会计体的信念追求、思维结构、心理定势、价值取向、行为准则等。会计精神文化的核心是会计群体的价值体系，因为会计人群之价值体系是会计人群的目标、宗旨和意义的观念，它反映和表现会计人群存在的根本价值和意义。“任何一种文化都有其核心理念作为灵魂，核心理念决定着文化的性质和方向。”[14]会计价值体中会计诚信问题尤为重要，因为诚信是人的立身之本与人们交往的准则。“在儒家思想中，‘诚信’主要在行为发出者和接受者两个层面上使用，具有三重含义：诚实、守信、信任。首先，就行为发出者而言，指的是诚实守信。一要诚实，真心实意，不欺骗别人，也不欺骗自己。孔子说，‘所谓诚其意者，毋自欺也’。二要守信，讲信用。孔子说，‘与朋友交，言而有信’。其次，就行为接受者而言，指的是信任。孔子在谈为政之道时说‘民无信不立’。这里的‘信’就是信任。”[15]“诚既蕴含了对道德的敬畏之情，也体现了对道德的向往之情。”[16]这要求会计管理中遵守职业道德，以诚实的心态做人，以守信的心态处事，以信任的心态处理各种关系。要求会计管理中一要以内在“诚”德引领并保持内外一致，会计人员遵循诚德的约束，真实、完整地反映会计信息，诚实不欺，守信履诺，相信信任。儒家思想中“‘舍生取义’是因为有道义的根基，‘本分敦厚’是因为有虔敬的心理，‘光明磊落’是因为有‘真诚’的底蕴，‘豪爽慷慨’是因为有‘仁爱’的关照，‘直言无讳’是因为有‘勇气’的支撑；诚信需心口一致，言行一致，做到内在与外在的协同”[17]。二要始终坚持诚信，要求会计管理中不能为了一时的利益，弃诚信于不顾，只有持之以恒，方是“至诚之德”；也不能因为环境的恶逆而违背诚信，要信任社会、信任大多数人、信任真理，“沧海横流，方显出英雄本色”。当然，不同时期、不同单位会计文化的核心要素亦应存在差异。3.准确把握会计文化的本质是关键目前会计文化研究中概念不清的根源在于将会计文化特征等同于或简单化为文化特征，其本质又是未厘清会计文化与文化之间的关系。毋庸置疑，会计文化概念是在文化概念的基础上产生的，但会计文化概念中必须体现会计的本质所在，即准确界定会计文化区别于其他文化的独特特征。笔者认为：一方面，财务的本质是本金运动过程及其结果，会计文化的本质就是会计本金管理中会计体的价值信仰、会计精神，中国会计文化中会计体集体主义倾向明显，凡事都倾向于遵守法规与制度，对不确定性规避程度很强，也十分重视礼制，但创新意识明显不足，思想相对保守等就是会计文化区别于一般文化的本质所在；另一方面，从会计工作的角度看，会计文化本质在一定意义上是会计行为本质，会计行为本质是“会计行为主体受内外环境的影响，在会计行为影响（如会计责任目标等）的驱动下，运用现代财会管理（含财会人事管理）的理论与方法作用于会计管理客体（含对物——资金的管理和人的管理）的能动的有目的的会计实践活动”[18]；再一方面，不同时期会计文化的本质体现在不同时期的会计文化特征中，如中国传统会计文化特征、中国现代会计文化特征等?具体内容可参见笔者过去发表的同名论文。。“东方的中国持‘社会本位’的态度，更重视集体的利益、国家社会的利益；而西方的欧洲诸国则相对更倾向于‘个人本位’，重视个性自由，重视个人在集体中的发展。”[19]但究竟在一个单位的会计管理中是以“社会本位”为主还是以“个人本位”为主，或者中国以后的会计文化建设中是否强调会计的“个人本位”，都需要具体情况具体对待。重视“个人本位”，的确有利于发挥会计工作的主观能动性，但“个人本位”又会形成会计寻租的情况，关键是比较其利害得失。当然，注重会计工作的“社会本位”也未必就不会出现会计寻租的情况。会计管制的经济后果并不一定产生会计寻租行为，但会计寻租行为的存在则一定是某种程度会计管制的产物。可见会计寻租的存在应当是一种常态，只能适度控制以适应会计管理的需要，但彻底消除则可能性不大，会计文化管理的关键是对这种会计寻租行为的有效利用。随着中国会计规范文化的“双轨”运行及会计工作受大数据、物联网、云计算、数据链等的影响向“管理型”的转型，会计工作中的寻租现象将常态存在且越来越普遍。因此，准确把握会计文化的本质有利于科学管控会计文化的经济后果。4.科学界定会计文化、会计精神文化、会计价值观、会计意识形态等之间的内涵是要件会计文化、会计精神文化、会计价值观、会计意识形态是会计文化理论中非常重要的基石性概念。在现有的会计文化基础理论研究中，这些概念并用或混用的情况时有发生，使得本就薄弱的基础理论研究更是如堕烟海。这需要探究它们之间究竟是交叉关系还是平行关系，谁与谁交叉，在哪些方面交叉，谁与谁平行，在何种意义上平行；是包含关系还是递进关系，谁包含谁，谁在谁的基础上递进。笔者认为，会计文化、会计精神文化、会计意识形态、会计价值观具有从前往后的包含关系和从后往前的从属关系。会计文化包含会计精神文化，即会计文化与会计精神文化在会计文化的精神层面存在包容关系，会计精神文化从属于会计文化；会计精神文化的核心及功效在一定程度上影响着会计文化，会计精神文化可以不及会计文化，但不应超越会计文化；会计文化体现的会计行为，不是纯粹的符号行为，而是与会计精神文化的价值理念相关的会计行动。会计意识形态既从属于会计精神文化，又递进为会计精神文化，还是会计精神文化的核心所在和价值反映；会计文化体现在会计工作中，会计意识制约规范着会计精神文化的表现形式和内容；两者不是平行关系。会计价值观从属于会计意识，又递进为会计意识，还是会计意识形态的本质反映和高度凝练；会计意识是会计价值观的基础，会计价值观是会计意识的核心，会提升会计意识，并使其发挥功效；两者也不是平行关系。（二）完善实践操作需要厘清的问题1.爬梳会计文化的实践情况并加强实证研究为有效评估和提升我国的会计文化水平，解决会计文化的实务问题，在会计文化实践操作路径研究中要明确会计文化的实际并应用实证研究方法进行研究。具体而言，就是要说明中国会计文化的实际情况，对会计文化展开具体动态的实证研究，提高会计文化量化研究的信度和效度，并检验已提出实践操作的实效性，一旦发现问题及时修正操作流程，真正找到不同时期提升中国会计文化操作性的路径。2.彰显会计文化建设的主体与载体会计文化建设的主体是会计“体”，包括会计群体和会计个体。会计文化是由会计个体创造、会计群体认可的。因此，会计文化建设中要抓住“会计管理的人”和“会计人的管理”两个环节，充分调动会计个体的积极性，明晰会计群体的责任与会计个体的责任，发挥会计管理的正能量。会计文化的载体就是会计文化的实际承载者，从“会计管理的人”的角度就是会计“人”，可以是会计法人，也可以是会计自然人；从“会计人的管理”的角度就是会计工作中物化的和精神的承载载体，包括会计物质文化载体和会计行为文化载体等。3.发掘会计文化有效实施的条件客观讲，每个单位都存在会计文化，但要有效实施会计文化则需要条件。笔者认为会计文化的有效实施首先需要单位会计负责人重视，要有明确的会计文化建设战略、目标及措施；其次要培育核心价值体系明确的会计精神文化，该精神文化定位要准确，本质上符合国家战略与单位战略，对内的凝聚力强，对外的影响力大、认可度高。（1）该核心价值体系必须是经受了历史检验且被证明是崇高的价值体系，“培育践行社会主义核心价值观必须而且应当立足于中华优秀传统文化的基础上，在弘扬和光大中华优秀传统文化的过程中使其获得精神的滋养和民族价值的认同”[20]；（2）“社会主义核心价值观要吸收一切人类文明优秀成果，特别是西方资本主义价值观成果”[21]；（3）要使会计物质文化发展达到一定高度，会计文化作为文化生产力的成果达到一定阶段。“一个社会的核心价值观不可能是凭空产生的，它必然是这个社会传统价值观的延续，它是传统价值观的一种提升与凝练，是对传统价值观的再造与继承，因此它与传统价值观一脉相承，既相互联系又有其时代特征，内在地演绎着价值观发展的一种逻辑关系。”[22]4.揭示高效会计文化表征形式的实质会计文化是通过一系列外在表征形式彰显其自身的。高效会计文化反映在会计群体层面就是在会计工作中呈现出良好的会计形象，会计组织效率高、能力强、会计信息质量佳；反映在会计个体层面就是会计人员对内凝聚力强、向心力大，对外影响深远、高度认可、感召力强；反映在物质文化层面就是单位的会计物质文化比较先进，能满足会计管理对会计物质文化的需求，会计人员能有效利用会计物质文化施管；反映在精神文化层面就是会计价值观对会计工作和会计人员具有较强的感召力、驱动力；反映在规范文化层面就是会计规范文化建立、健全及有效实施；反映在行为文化层面就是会计工作能有效提升单位价值，能强力推动经济良性运行，能高效拓展单位新业务。【参考文献】［1]靳能泉.从文化存在方式管窥会计文化观的存在形式［J].东北财经大学学报，2009（4）：69-72.［2]刘开瑞.会计文化初探［J].财经理论与实践，1990（2）：39-41，45.［3]毛伯林.关于会计文化若干问题的研究［J].会计研究，1993（3）：11-16.［4]黄东光.会计文化建设创新的理性思考［J].经济师，2001（2）：102.［5]马砺行.基于事业单位会计要素的会计文化构建［J].中国总会计师，2012（12）：106-107.［6]朱波强.论企业优秀会计文化及其建设［J].西南民族大学学报（人文社科版），2004（3）：155-158.［7]黄卓越.由方法的角度而观文化研究［J].社会科学家，2011（7）：8-14.［8]徐春艳，田九霞.论文化软实力视域下思想政治教育的文化价值［J].学术论坛，2013（4）：63-66.［9]唐国平，吴德军，黎江虹，等.论《会计法》修订的理论依据与现实选择［J].会计研究，2018（8）：3-11.［10]叶康涛，臧文佼.会计准则国际趋同的经济后果：一个分析框架［J].中南财经政法大学学报，2018（1）：3-12.［11]张新民.关于企业会计准则改革的若干思考［J].北京工商大学学报（社会科学版），2019（1）：1-8.［12]张志超，汪方军，马莉珠.会计信息可比性的影响因素与经济后果：文献综述与展望［J].财务研究，2018（5）：89-97.［13]张敦力，李琳.会计稳健性的经济后果研究述评［J].会计研究，2011（7）：19-23.［14]双传学，阚亚薇.中国特色社会主义实践的文化根基与传承维度［J].中国特色社会主义理论，2017（2）：15-21.［15]龙钰，冯颜利.儒家诚信思想及其当代价值［J].广西社会科学，2014（6）：73-77.［16]杨飞龙.儒家思想的诚信准则及其当代启示［J].中南大学学报（社会科学版），2015（4）：164-168.［17]沈永福.论传统儒家诚信的意志之维［J].首都师范大学学报（社会科学版），2013（3）：56-61.［18]刘开瑞.也谈会计行为的本质［J].当代经济科学，1994（1）：97-100.［19]钟桂荣.对中国传统法律文化合理性的反思［J].东南学术，2015（2）：192-198.［20]王泽应.论承继中华优秀传统文化与践行社会主义核心价值观［J].伦理学研究，2015（1）：6-10.［21]孙伟平.关于社会主义核心价值观的几点思考［J].山东社会科学，2015（2）：33-37.［22]刘社欣.论社会主义核心价值观的生成逻辑［J].哲学研究，2015（1）：29-33.

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